一、在知识经济时代的背景下，重新认识现行会计学科的内在缺陷

　　（一）知识经济时代呼唤人力资源管理会计企业要进行生产经营活动，就必需具备人力资源、财务资源和物质资源等三种基本资源。其中最基本的生产要素或资源就是人力资源和财务资源。财务资源是“死”的、“被动”的，人力资源是“活”的、“主动”的，只有依靠人力资源，充分发挥人力资源的能动性和智力性才能最终实现企业价值的最大化。因此，企业必须高度重视人力资源的开发、利用和管理。人类社会即将从工业经济时代迈向知识经济时代，由此，全球范围内的竞争也将由原来的自然资源和财务资源的竞争转向人力资源的竞争。从这个意义上说，人力资源的开发、利用和管理将是21世纪人类社会经济发展的最关键的因素。会计要反映一个企业的财务状况和经营成果，决不能忽视人力资源这个要素。知识经济时代呼唤人力资源管理会计。

　　（二）以知识经济时代为背景重新认识现行会计学科的内在缺陷与工业经济时代相适应，近代企业组织和企业制度主要是按照“资本基本主义”原则构建的。所谓“资本基本主义”原则是指社会的基本组织和经济权力是以财务资本为中心构建的。财务资本是社会经济权力的中心，社会的基本经济制度是财务资本雇佣劳动制。企业的治理结构以财务资本为中心即财务资本提供者具有剩余控制权和剩余索取权。现行的会计理论与方法体系就是在这个基础上形成的。

　　在会计学科发展的早期，与独资或合伙企业组织形式相适应，所有权观念（Proprietary Concept）主宰着财务会计。其会计方程式“资产－负债＝业主权益”鲜明地体现了“资本基本主义”原则。尽管随着金融市场的发展和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来者居上，使财务会计基本观念也发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（Entity Concept）。其会计方程式“资产＝负债+业主权益”，虽然将债权人考虑在内，扩大了财务资本内涵，依然体现了“资本基本主义”原则。在知识经济时代，知识将成为企业最重要的资源。对知识型企业（Knowledge-based Company）而言，最重要的资本将不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智力资本（Intellectual Capital）①。对于越来越多的企业，在增强和维持企业竞争力方面，财务资本相对而言将不如人力资本重要。这时，人力资本拓展了传统的资本概念，将企业有形资产与无形资产整合在一起。人力资本概念本身就具有革命性，它揭示了“一种以员工及其知识为基础的资产”，即人力资产。进一步分析，在工业经济时代，财务资本是最重要的生产要素，衡量财务资本的重要手段自然就是以货币为计量尺度的会计复式簿记系统。随着知识经济时代的到来，许多公司，尤其是像微软公司和英特尔公司这样的高新技术企业在股票上市后，其市场价值往往比其账面价值高许多倍。这些现象说明现行会计的复式簿记系统已不再充分反映公司价值。其原因就是人力资本没有进入会计学的研究视野。这正是以复式簿记为核心的现行会计学科的内在缺陷。

　　二、人力资源管理会计：一个人力资本与财务资本相结合的理论框架

　　如果拓宽研究视野，就会计学本身而言，我们认为人力资源管理会计并没有什么重大的难题。然而，如果我们站在更高的层面上看，人力资源管理会计研究已经超越了会计学科本身。在知识经济时代，如果能够实现企业人力资本与财务资本在会计学科的完美结合，那么，人力资源管理会计将具有特别重要的意义。人力资源管理会计的基本框架可由人力资源成本会计和人力资源价值会计组成。人力资源成本会计拓展了会计信息的经济内涵，人力资源价值会计则将经济学的人力资本概念引入会计领域。

　　（一）现代企业所有权安排：人力资源管理会计研究的基础纵观国内外企业发展史，财务资本与人力资本是企业发展的两大支柱。企业的发展离不开资本市场和经理人市场的支持。然而，在财务资本与人力资本共同推动企业发展的同时，却始终存在是资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本的冲突和论争。客观地说，生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有所有权以及拥有的份额。在工业经济时代，财务资本比人力资本更为稀缺，财务资本与人力资本在签订契约之前就已经处于不平等的地位。企业的合约自然偏向财务资本。由此，“资本雇佣劳动”便成为人力资本与财务资本博弈的初始均衡状态。企业的所有权完全归属于财务资本所有者—股东。企业所有权分散地对称分布于不同的所有权主体。每个所有权主体所拥有的产权份额是所有者之间讨价还价的结果，谈判能力的大小与他们的资产专用性程度及在企业中的相对重要性变化和信息显示机制有关。但是，在知识经济时代，人力资本与财务资本之间博弈的力量对比发生了显著变化。人力资本比财务资本更为稀缺、更为重要。人力资本也应该享有企业所有权。

　　然而，我们并不赞同由此得出知识经济时代“劳动雇佣资本”的结论。应该看到，在企业组织中，财务资本本身并不可能创造价值，而单独的人力资本同样也不能创造价值。只有人力资本与财务资本相结合才能创造价值。企业价值创造过程就是人力资本与财务资本有机组合的过程。因此，企业所有权既不能全部由人力资本所有者独享也不能全部由财务资本所有者独享，应由人力资本与财务资本所有者共享。我们提倡“资本与劳动”相融合。实际上，市场里的企业本身就是一个人力资本与财务资本非合作讨价还价重复博弈的合约均衡。

　　现代企业是一个人力资本与财务资本构成的特别合约。在这个特别合约中，各要素所有者都是平等的产权主体，都有权分享企业的所有权。企业最终所有权安排取决于人力资本与财务资本所有者的谈判能力。因此，人力资本与财务资本共同分享企业所有权的现代企业所有权安排将是人力资源管理会计研究的基础。也只有奠基于人力资本与财务资本共同分享企业所有权的现代企业所有权安排，人力资源管理会计的研究才有价值。

　　（二）构建人力资本与财务资本相结合的会计理论与方法体系现行会计理论与方法体系以财务资本为中心，强调“物尽其用”。为了应对知识经济时代的挑战，人力资源管理会计突破了会计学只研究“物尽其用”的局限，将研究视野拓展和延伸到如何使企业“人尽其才，事得其人，人事相宜”的领域，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，全方位地为企业经营管理提供人力资源创造价值能力的信息。对人力资本的动态价值评估是从工业经济时代向知识经济时代转变的一个重要里程碑。因此，将人力资源价值会计引入人力资本不仅拓展了资本概念的内涵，还将引起会计学科的理论基础和概念结构等方面的重大革命，拓展会计理论的研究视野。从会计学科发展的角度看，人力资源管理会计研究对于重构一个适应于知识经济时代的、以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与方法体系，具有重要的理论意义。

　　我国现阶段实行的是按劳分配为主、多种分配方式并存的制度，把按劳分配与按生产要素分配结合起来，允许和鼓励资本、技术等生产要素参与企业剩余收益的分享。从会计学科角度看，应该将人力资源视为企业的资产。将人力资本作为一个重要的生产要素，不仅参与企业剩余收益的分享，更为重要的是要与财务资本一起参与分享企业所有权。由此建立人力资本与财务资本具有均等的机会和权力分享企业所有权的一种会计体系。人力资源管理会计正是以此为突破口，把人力资源与财务资源、人力资本与财务资本有机地结合在一起，以广义会计观念特有的视角，向有关各方提供企业人力资源创造价值能力的信息，同时，也为企业人力资本作为生产要素分享企业所有权奠定基础。具体来看，人力资源成本会计可拓展会计信息的经济内涵，而人力资源价值会计可在按劳分配的基础上，区分劳动的层次性或复杂性，通过确认人力资本权益将人力资本显现出来。人力资源价值会计对于诸如会计师事务所、律师事务所、管理咨询公司和软件开发公司等典型的知识型企业来说，更具重要的现实意义。这些知识型企业最主要的资产就是人力资产，最主要的投资就是人力资本投资。人力资源管理会计不仅可以为这些企业按人力资本要素分享企业所有权提供相关信息，而且可以为设计这些企业的内部管理制度（包括会计制度）提供基本的思路。同时，人力资源管理会计还有助于企业尤其是知识型企业，建立完善而有效的激励机制。